A imunidade subjetiva é aquela concedida a entes os quais, ao menos em teoria, ajudam o Estado a garantir o mínimo existencial aos cidadãos, como além dos templos religiosos, entidades de assistência social e instituições educacionais, por exemplo.
Insta salientar que as imunidades podem ser classificadas como genéricas ou específicas, sendo que as primeiras abrangem todo e qualquer tributo, enquanto às segundas abrangem tributos específicos. Dessa forma, quando a lei se refere à tributos, a imunidade é genéria, quando fala de uma espécie tributária, como no caso dos impostos, por exemplo, é específica.
Neste sentido podemos concluir que a imunidade dos templos religiosos é específica, tendo em vista que o artigo 150, VI, b, da Constituição Federal prevê a vedação da instituição de impostos sobre templos de qualquer culto.
A imunidade tem como objetivo [i] a proteção aos locais de culto e a suas liturgias e da [ii] salvaguarda contra qualquer embaraço ao seu funcionamento.
Vejamos qual a abrangência dessa imunidade.
1. Imóveis
É entendimento consolidado por tribunais superiores que os imóveis da entidade religiosa, ainda que alugados à particular, gozam da imunidade tributária no que tange aos impostos
Isso se dá desde que a renda seja revertida para a finalidade essencial da associação religiosa.
Neste sentido são os entendimentos expressos nos Recursos Extraordinários 805.492, 694.453, 577.024, 595.037, 221.395, 325.822 (Tribunal Pleno), e Súmula 724 do STF.
No julgamento do RE 325.822/SP, o Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, assentou que a imunidade prevista no art. 150, VI, b, da Constituição impede a incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade de entidade religiosa mas locados a terceiros, na hipótese em que a renda decorrente dos aluguéis é vertida em prol das atividades essenciais da entidade. Se a circunstância de a entidade religiosa alugar o imóvel de sua propriedade a terceiro, sem qualquer vínculo com ela, não afasta a imunidade mencionada, nada justifica o óbice ao gozo do benefício na hipótese de o bem em questão ser destinado à residência dos seus ministros religiosos. (ARE nº 694453 AgR / DF, Rel. Min. Ricardo Lewandowski)
Dessa forma, a imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas", ou seja, ainda que tenha imóvel alugado, ou mesmo a casa do padre ou pastor, por exemplo (RE nº 325.822, Rel. Min. Ilmar Galvão).
2. Veículos
Sendo a imunidade dos templos religiosos interpretada de forma extensiva pelos tribunais superiores, quaisquer veículos automotores licenciados em nome de igrejas são imunes, a não ser que os mesmos estejam sendo utilizados para fins alheios às finalidades essenciais da instituição religiosa.
A imunidade se estende inclusive para propriedade de caminhões e ônibus, utilizados com a finalidade essencial da igreja em questão.
Contudo, por ocasião do julgamento do RE 206.169-SP, relator Exmo. Sr. Ministro Marco Aurélio, decidiu que incumbe ao contribuinte, e não ao Fisco, o ônus da prova da relação entre o patrimônio e a finalidade essencial da entidade prevista no do art. 150, § 4.º, da CF/1988 (Informativo STF 108).
Isso significa que em eventual ação da Fazenda Pública em face de entidade religiosa que vise a cobrança de imposto, por exemplo o IPVA, deverá a Igreja provar que o veículo é utilizado para a sua atividade fim, que é o culto e prática religiosa.
3. Pequenas lojas
A imunidade tributária que gozam os templos religiosos, segundo a previsão constitucional, abrange impostos incidentes sobre patrimônio e renda, mas também sobre serviços desenvolvidos pelas entidades religiosas. Ainda que o texto trate especificamente do patrimônio, da renda e dos serviços, não é ainda pacífica a extensão da imunidade a receitas outras que não aquelas oriundas da prestação de serviços, quando aplicadas diretamente às finalidades da Igreja e outros templos.
Considerando exclusivamente a literalidade do texto, impostos incidentes sobre receita de venda de mercadorias, como é o caso de ICMS, não deixariam de ser devidos pelos templos de qualquer culto, ainda que sua receita fosse revertida ao desenvolvimento das suas atividades da entidade, tendo em vista que a atividade comercial não se enquadra em patrimônio, renda ou serviço.
Entretanto, julgar os Embargos de Divergência nos autos do RE 210251/S, interposto em razão da existência de posições contrapostas no STF a respeito do tema o Tribunal afirmou a abrangência da imunidade ao ICMS, que onera receitas decorrentes da venda de mercadorias.
Nos termos do voto do Ministro Gilmar Mendes, relator designado para o acórdão, a incidência de impostos que onerem o patrimônio das entidades religiosas pode ser afastada pela norma imunizante, mesmo em se tratando de tributo indiretos e incidentes sobre outras espécies de receitas distintas daquelas da prestação de serviços. Vejamos o que disse o Ministro naquela oportunidade:
“Embora reconheça a seriedade da posição dos que defendem que se cuida de ICMS, que, pela própria natureza, não incidiria diretamente sobre o patrimônio, a renda ou serviços da entidade, entendo que essa distinção não se afigura suficiente para afastar a aplicação da imunidade na espécie. A propósito, continua atual, a um ver, a lição de Baleeiro: ‘A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas, também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas por sua própria natureza.’(...).”
A despeito da possibilidade de se transferir ao comprador o pagamento efetivo do imposto no caso do ICMS, o reconhecimento da imunidade tem relevância jurídico-econômica para o vendedor para fins de concorrência, e, por conseguinte, para ampliar a eficiência dos serviços prestados pela entidade beneficente.
Ressaltou o Ministro que a jurisprudência do STF tem se firmado no sentido de que não há que se invocar, para restrição ao âmbito de vigência e aplicação das imunidades, “os critérios de classificação dos impostos adotados por normas inconstitucionais”, como é o caso do binômio impostos diretos versus impostos indiretos. Sob o influxo deste julgamento do STF, a expressão constitucional “patrimônio” abarcaria todas as formas de demonstração de riqueza a serem afetadas pela tributação das entidades religiosas, independentemente de tratar-se de prestação de serviços, venda de mercadorias, operação de crédito, para citar alguns.
Existe quem entenda ainda que a imunidade abrange somente artigos religiosos como bíblias, terços, véus, desde que (i) seja efetuada diretamente pelo templo (igreja); (ii) seja efetuada graciosamente ou, na hipótese de venda, que o valor cobrado seja igual (ou inferior) ao "preço de custo" ou ao "custo de reposição" (preço de aquisição atualizado) do produto; e (iii) os produtos em questão sejam essenciais à prática do próprio culto e devam ser utilizados dentro das edificações do templo (estabelecimento físico).
Sendo assim, ainda não é pacificado o entendimento sobra a incidência ou não do ICMS sobre lojas pertencentes aos templos religiosos, contudo, diante da extensão da imunidade tributária que vêm conferindo os tribunais aos templos religiosos, e sendo uma loja que se dedique exclusivamente à venda de artigos religioso, entendo que a imunidade é resguardada.
4. Restaurantes
Aplicando o mesmo raciocínio da loja, sendo o restaurante do templo destinado a alimentação dos fiéis no período da prática religiosa, o mesmo também deve gozar da imunidade tributária constitucional.
5. Cemitério
Os cemitérios que funcionem como extensões de entidades religiosas, não tenham fins lucrativos e se dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários são imunes à incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Esse foi o entendimento firmado pelo STF no julgamento do RE 578.562-9.
Insta ressaltar que no caso julgado pelo STF o cemitério era anexo à capela na qual o culto da religião era praticado, no caso a Anglicana, tratando-se do mesmo imóvel, parcela do patrimônio e portanto abrangido pela garantia contemplada no artigo 150.
6. Conclusão
Temos, dessa forma, que a imunidade concedida aos templos religiosas possuem tem como objetivo [i] a proteção aos locais de culto e a suas liturgias e da [ii] salvaguarda contra qualquer embaraço ao seu funcionamento, o que poderia se dar diante de impostos que impedissem o funcionamento da casa religiosa.
Alguns podem se perguntar se existe coerência entre a laicidade do Estado e a a imunidade dos templos religiosos de qualquer crença. Acredito que, embora o Brasil seja um Estado laico, não podemos negar que temos a maioria da população professando alguma fé religiosa, dessa forma, a imunidade, ao ser estendida a cultos de qualquer crença, não fere a laicidade do Estado.
Apesar disso, temos alguns templos religiosos com receitas multimilionárias no Brasil e muito pouco controle de como o dinheiro é efetivamente gasto. Dessa forma, fica a reflexão se a imunidade realmente faz sentido do ponto de vista da arrecadação.
Espero que tenham gostado! Até a próxima!
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Referências bibliográficas
Plenário do Supremo mantém isenção de ICMS a templos religiosos Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=125923>; . Acesso em: 14 de janeiro de 2019.
Gama, Tácio lacerda. A imunidade dos templos de qualquer culto: Análise crítica de algumas controvérsias e soluções dadas pela jurisprudência
Tax immunities of temples of any faith: Critical analysis of a few jurisprudential controversies. Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 1/2016 | p. 217 - 236 | Jul - Ago / 2016 | DTR\2016\22325
STF decide que cemitério religioso sem fins lucrativos é imune à cobrança de IPTU. Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=89268> . Acesso em 14 de janeiro de 2019.
Marta Mendes
Graduada em Direito pela Universidade Federal de Juiz de Fora, pós-graduada em Direito do Trabalho e Processo do Trabalho, cursando atualmente MBA em Gestão e Business Law pela Fundação Getúlio Vargas. Sócia fundadora do Bomgran Advocacia e Consultoria com atuação especializada na área de direito imobiliário, sucessões e empresarial. Sempre interessada no aperfeiçoamento da advocacia e debate das novas tendências. Se conecte à minha rede no LinkedIn: https://www.linkedin.com/in/marta-mendes-293489127/
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